Податкові перевірки — 2023. Що залишилося від минулорічного мораторію?

Олександр Єфімов
старший партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та Партнери», доцент кафедри приватного права Київського національного економічного університету ім. Вадима Гетьмана, доктор філософії права, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді, адвокат, аудитор

От і минув 2022-й воєнний рік. Українці помалу відходять від шоку під назвою «24 лютого» і розуміють, що життя плине, і немає сенсу очікувати закінчення війни. Вона усе одно закінчиться. І податківці помалу приходять до тями, бо інакше важко пояснити їх прагнення поновити податкові перевірки як істотну частину того, чим вони займаються. Проте наприкінці року відповідні норми Податкового кодексу України (ПКУ) зазнали чергових змін. Водночас чимало воєнних нюансів податкових перевірок перекочували з 2022 у 2023 рік. Тож пропонуємо вашій увазі аноліз змін.

---

Від повної заборони до суттєвого відновлення  

На початку війни, у лютому 2022 року, зважаючи на ситуацію, законодавець, мабуть, вирішив не ризикувати життям платників податків і працівників контролюючих органів і просто заборонив проведення податкових перевірок. У початковій редакції пп. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ було зазначено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану, на території України «податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються». Проте вже незабаром з’явилися винятки із цього правила  — перелік перевірок, які законодавець дозволив здійснювати. Ба більше, поступово цей перелік розширяли, а підстави та умови проведення перевірок уточняли. Перелік законів, якими вносили зміни до пп. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, а також дати набрання чинності кожним з них наведено наприкінці статті.

Отже, станом на початок 2023 року дозволено (хоча і з певними обмеженнями та застереженнями, описаними у п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ) проведення камеральних, документальних позапланових та фактичних перевірок (тобто більшості видів перевірок, передбачених ст. 75 ПКУ). Під забороною від початку війни й дотепер залишаються документальні планові перевірки. Обмеження діють під час воєнного стану, надзвичайного стану (або до внесення чергових змін до ПКУ).

Камеральні та фактичні перевірки

Дозвіл на проведення фактичних перевірок відновили з 05.04.2022 р. без жодних застережень. Отже, їх проводять у порядку, передбаченому ст. 80 ПКУ.

Ще раніше (з 17.03.2022 р.) дозволили проводити камеральні перевірки, але лише  щодо декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких платник подав заяву про повернення суми бюджетного відшкодування і показники яких сформував на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених і зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій. Згодом додали можливість проведення камеральних перевірок податкових декларацій платників єдиного податку четвертої групи. Проте з 27.05.2022 р. ці застереження прибрали, залишивши дозвіл на проведення камеральних перевірок як таких.

Отже, наразі немає обмежень щодо камеральних перевірок, їх проводять відповідно до пп. 75.1.1 та ст. 76 ПКУ. Ба більше, попри те, що відповідно до п. 76.3 ПКУ «камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, — за днем їх фактичного подання», податковим органам дозволили провести камеральні податкові перевірки податкових декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків до них за всі звітні податкові періоди 2022 року.

Документальні позапланові перевірки

До 27.05.2022 р. документальні позапланові перевірки були заборонені. Із зазначеної дати відновили дозвіл на проведення таких перевірок за наявності певних підстав, а з 25.11.2022 р. перелік підстав розширили. Відповідно до п. 78.1 ПКУ документальні позапланові перевірки здійснюють за наявності хоча б однієї з підстав, наведених у зазначеному пункті. У п. 78.1 ПКУ наведено 22 підстави, 10 з них поза мораторієм, інші — під забороною на час війни (або чергових змін до ПКУ).

Умовою проведення документальних позапланових перевірок під час дії воєнного стану відповідно до абзаців дев’ятого — дванадцятого пп. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ є наявність під час проведення перевірок безпечного:

• доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об’єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов’язані з іншими об’єктами оподаткування такими платниками податків;
• доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов’язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;
• проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Якщо в результаті таких перевірок будуть виявлені порушення податкового законодавства, то відповідальність не відкладатиметься на післявоєнний час, адже, як зазначено в останньому абзаці п. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, «у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності». Слід нагадати, що відповідно до пп. 112.8.9 ПКУ обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень і порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є, зокрема, вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору). Варто звернути увагу, що позиція законодавця щодо форс-мажору суттєво змінилася. З редакції останнього абзацу зазначеного підпункту, що діяла у період з 16.04.2022 р. по 26.05.2022 р., випливало, що навіть положення щодо форс-мажору не допоможуть уникнути відповідальності. Це виглядало не надто логічно, тому з 26.05.2022 р. форс-мажорні обставини реабілітовано, і відтоді цю норму не переглядали. Проте навіть в умовах війни форс-мажорні обставини мають бути підтверджені у кожному конкретному випадку.

Листом від 28.02.2022 р. № 2024/02.0-7.1 Торгово-промислова палата України підтвердила: військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану з 24.02.2022 р., є надзвичайними, невідворотними та об’єктивними обставинами для суб’єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб за договором, окремих податкових та/чи інших зобов’язань / обов’язків, виконання яких/го настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/го стало неможливим у встановлений строк унаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Отже, як бачимо, у зазначеному листі ТПП йдеться не про усі податкові зобов’язання / обов’язки, а лише про окремі.

Дозволені перевірки: перебіг строків не зупинено

Відповідно до пп. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ на період до припинення або скасування воєнного стану на території України «для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім», зокрема:

• строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному ст. 86 ПКУ, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені;
• строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному ст. 86 ПКУ, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки.

Крім того, для тих документальних позапланових перевірок, які вже дозволено проводити, у пп. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ встановлено спеціальні правила зупинення перебігу строків.

Відповідно до абзацу чотирнадцятого зазначеного підпункту перевірки, які були розпочаті, але «не можуть бути завершені у зв’язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті» (тобто через неможливість забезпечити безпечні умови проведення), «можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки». Це правило поширюється на всі дозволені документальні позапланові перевірки, крім перевірок, які здійснюють з підстав, визначених пп. 78.1.5, 78.1.8, 78.1.12 ПКУ (див. наведений раніше перелік дозволених перевірок),

Відповідно до абзацу шістнадцятого пп. 69.2 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ документальні позапланові перевірки, які проводять з підстав, визначених пп. 78.1.5, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16 ПКУ, «що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк».

Майбутнє документальних планових перевірок

Зважаючи на викладене, відповідно до вимог ПКУ та згідно з Порядком формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 р. № 524, Державна податкова служба України сформувала план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік та оприлюднила його на вебпорталі ДПС 23 грудня 2022 року. Є в цьому переліку і медичні заклади приватної форми власності.

Тож очікуємо на законопроєкти та високоймовірне відновлення усіх податкових перевірок.

«Ковідний» мораторій на перевірки

Відповідно до пп. 52² підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ у редакції, що діяла до 24.02.2022 р., установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), у якому завершується дія карантину, установленого Кабінетом Міністрів України на всій території України для запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім певної категорії перевірок. І цей мораторій пройшов навіть випробування судом, коли КМУ своєю постановою від 03.02.2021 р. № 89 намагався скоротити строк його дії. Однак рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 р. у справі № 640/18314/21 ця постанова КМУ була визнана нечинною. Тож підстав для уведення нового мораторію — «воєнного» нібито й не було.

Однак під час війни цей мораторій дещо «підредагували». Починаючи із 17.03.2022 р., дію п. 52² підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ зупинено на період воєнного, надзвичайного стану. Отже, дію «ковідного» мораторію щодо перевірок на період воєнного стану зупинено.

Очевидно, що за таких хитрих законодавчих конструкцій «ковідний» мораторій має відновитися після закінчення дії воєнного, надзвичайного стану за умови, що ще діятиме в Україні «ковідний» карантин, адже він поки що діє до 30.04.2023 р.

Періоди, що підлягають перевіркам

Відповідно до п. 52¹ розд. 10 підрозд. ХХ ПКУ на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), у якому завершується дія карантину, установленого Кабінетом Міністрів України на всій території України для запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ.

Відповідно до ст. 102 ПКУ контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених ПКУ, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня — у разі проведення перевірки операції відповідно до ст. 39 і 39² ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної п. 133.4 ПКУ, та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов’язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання (у тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов’язань, у межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня — у разі проведення перевірки відповідно до ст. 39 і 39² ПКУ) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).

Виходить, що «ковідний» мораторій на період воєнного, надзвичайного стану зупинений, а норма щодо зупинення строків давності, передбачених ст. 102 ПКУ, не зупинена. Тобто строки прив’язані до карантину і залишаються зупиненими, а документальні перевірки вже можна буде проводити. У межах зупинених строків.

Це означає, що період у 1095 днів від 18 березня 2020 року у зворотному напрямі повністю може бути перевірений під час «дозволених» документальних перевірок. Тобто податківцям дозволили перевіряти платників податків за період, який починається 19 березня 2017 року. І скорочуватися такий період у частині «доковідного» часу почне лише тоді, коли КМУ скасує карантин. І якщо не скасує, а продовжить, то строки перевірки лише збільшуватимуться.

Зважаючи на викладене, слід ще раз акцентувати увагу на тому, що наразі ковідний карантин продовжено до 30.04.2023 р.